Cession d’usufruit temporaire : attention à l’impôt !

  • Cession d’usufruit temporaire : attention à l’impôt !

    Depuis la dernière loi de finances rectificative pour 2012, la première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire est désormais soumise à l’impôt sur le revenu et non plus au titre des plus-values immobilières, nos explications :

    Fondement juridique

    Article 13, 5 du Code général des Impôts (CGI)

    Lors de la première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire intervenant à compter du 14 novembre 2012, le produit ou la valeur vénale (si elle est supérieure) est désormais imposable dans la catégorie des revenus à laquelle se rattache le bénéfice ou le revenu procuré (ou susceptible d’être procuré) par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé au jour de la cession.

    Champ d’application

    L’article 13, 5 ne vise que les cessions d’usufruit temporaire consenties par des contribuables-cédants relevant de l’impôt sur le revenu.

    Sont donc concernés :
    – les redevables domiciliés en France

    – ceux domiciliés hors de France passibles de l’impôt sur le revenu; soit sur l’ensemble de leur revenu, soit sur leurs seuls revenus de source française, et sous réserve de conventions internationales liant la France à ses partenaires.

    Ainsi, les personnes physiques qui agissent dans le cadre de la gestion de leur patrimoine; ou qui exercent leur activité en tant qu’exploitants individuels, et dont les bénéfices relèvent de la catégorie des BIC, des BNC ou des bénéfices agricoles; ou qui sont associés de sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8, 8 bis et 8 ter du CGI, à proportion de leurs droits dans les bénéfices de la société, et à hauteur du produit de ces cessions de l’usufruit temporaire (ou si elle est supérieure, de sa valeur vénale) sont visées.

    Demeurent en revanche hors du champ d’application, tous les cédants d’usufruit temporaire qui sont passibles de l’impôt sur les sociétés.

    Pour cela, il conviendrait de se reporter aux stipulations des conventions internationales relatives aux plus-values afin de déterminer si la France dispose du droit de les imposer au titre de l’article 13, 5.
    La totalité du produit sera taxé comme un revenu, et donc sur des taux plus lourds que ceux des plus-values. Il s’agit donc de transformer un prix de vente en un revenu.

    Opérations concernées

    La législation a donc modifié la nature de la taxation supportée par le cédant de l’usufruit. Il est désormais imposé sur un produit fictif qui correspond à la valeur de l’usufruit, soumis au barème de l’impôt sur le revenu.
    Le législateur a opéré cette modification fondamentale de la taxation de la cession d’usufruit, justifiant que celle-ci correspondait économiquement à l’encaissement anticipé des revenus qu’aurait pu procurer le bien.

    Qu’entend l’Administration par “première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire” ?

    1) Cession à titre onéreux

    Selon elle, il s’agit de toutes les transactions qui comportent une contrepartie en faveur du cédant c’est-à-dire, les ventes proprement dites, les échanges et les apports en société, qu’il s’agisse d’un apport à une société soumise à l’IS ou à une société soumise à l’IR.

    Sont exclus, les mutations à titre gratuit telles que les donations.

    2) Première cession

    Est exclu dans le dispositif, la seconde cession que viendrait à consentir un acquéreur primaire cédant à son tour l’usufruit qu’il aurait antérieurement acquis, mais sous réserve que la seconde cession porte sur le même usufruit que la première.
    Seule la première mutation à titre onéreux sera soumise aux dispositions de l’article 13, 5. Les cessions ultérieures (par les nouveaux titulaires) seront, elles, imposées selon les même règles que les plus-values.

    En revanche, si le cédant d’un premier usufruit, demeurant nu-propriétaire du bien, en retrouvait la pleine propriété, au terme de celui-ci, puis cédait de nouveau l’usufruit du même bien, cette nouvelle cession ne porterait alors pas sur le même droit, mais sur un nouvel usufruit dont la cession tomberait dans le champ d’application de l’article 13, 5.

    En effet, lorsque le premier usufruit temporaire consenti par le contribuable s’éteint à l’arrivée de son terme, et que ce dernier consent un nouvel usufruit temporaire, chacune de ces cessions s’analyse comme une première cession portant sur un usufruit temporaire.

    Exemple : le propriétaire d’un immeuble démembre la propriété de son bien.
    Il en conserve la nue-propriété et cède l’usufruit à un tiers pour une durée de dix an au prix de 100 0000 €.
    A l’expiration de cette période de dix ans, le nu-propriétaire recouvre la pleine propriété de son immeuble. Il peut à nouveau en céder l’usufruit pour une durée déterminée. Chacune de ces cessions sera considérée comme une première cession d’usufruit temporaire dès lors qu’il ne s’agit pas du même usufruit.

    Si ce même propriétaire cède l’usufruit de son immeuble, et que l’acquéreur de l’usufruit cède à son tour cet usufruit pour la durée restant à courir, il s’agit de cessions successives d’un même usufruit, et seule la première cession est imposable selon les dispositions de l’article 13, 5 du CGI.

    Tout usufruit est par essence temporaire, car en droit français, l’usufruit perpétuel n’existe pas.

    Cependant, pour que les dispositions de l’article 13, 5 du CGI s’applique, la durée restante d’usufruit ne doit pas dépendre de la durée de vie humaine, donc le viager est écarté.

    Constitution d’un usufruit au profit d’une personne morale

    Si l’usufruit est consenti sur la tête d’une personne morale, la cession entre dans le champ d’application des dispositions de l’article 13, 5 du CGI.

    En application de l’article 619 du Code civil, le durée de cet usufruit ne pouvant excéder trente ans, cet usufruit est nécessairement consenti pour une durée fixe.

    La cession de cet usufruit temporaire peut, le cas échéant, conduire au dessaisissement définitif du cédant des attributs attachés à ce droit.

    Tel est le cas lorsque le propriétaire cède concomitamment la nue-propriété à un second cessionnaire.

    La cession de l’usufruit temporaire entre dans le champ d’application des dispositions de l’article 13, 5 du CGI.

    Ainsi, une personne plein propriétaire d’un bien apporte l’usufruit de son bien à une société. Cet apport constitue une cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire dont la durée est de trente ans.

    L’apport est dans le champ d’application des dispositions de l’article 13, 5 du CGI.

    Si l’usufruit est préconstituté sur la tête du cédant antérieurement à la cession, alors les disposition de l’article 13 du CGI ne s’appliquent pas, à moins que l’usufruit ne soit consenti pour une durée fixe.
    Ainsi, sans mention du durée, l’article 13 ne s’applique pas.

    L’Administration reconnait donc la possibilité à la personne titulaire d’un usufruit viager d’en faire un apport définitif et pour le temps restant à courir au profit d’une société sans que l’article 619 ne lui confère un caractère temporaire.

    En revanche, l’Administration considère toujours, que lorsque l’apport ou la cession d’un usufruit préconstitué avec un caractère viager, n’a lieu que pour un temps fixe, la mutation rentrerait dans le champ d’application.

    A noter : la valeur du produit taxable correspond à la valeur viagère de l’usufruit et non à sa valeur “temporaire”.

    Pour conclure :

    La cession doit donc porter sur un usufruit temporaire, consentie pour une durée fixe.

    Seules les cessions d’usufruit viager consenties sans terme fixe, demeurent hors du champ de l’article 13,5.

    En revanche les cessions consenties pour une durée déterminée par le titulaire d’un usufruit pré constitué avec un caractère viager sont soumises au nouveau dispositif.

    Modalités d’imposition

    Il convient de distinguer plusieurs situations :

    Détermination de la catégorie des revenus de rattachement :

    Lorsque, au jour de la cession, l’usufruit cédé procure des revenus, quelle qu’en soit leur périodicité, ou est susceptible d’en produire, le produit de la cession de l’usufruit temporaire (ou sa valeur vénale) est imposable dans la même catégorie de revenus que celle dont relèvent les fruits.

    Exemple d’une personne physique qui cède l’usufruit temporaire d’un bien immobilier :

    Si celui-ci est loué nu au jour de la cession, le produit de cession (ou sa valeur vénale) est imposable dans la catégorie des revenus fonciers.
    En revanche, si l’usufruit cédé portait sur un bien loué meublé, l’imposition relève de la catégorie des BIC.

    A défaut de pouvoir déterminer, au jour de la cession, une catégorie de revenus de rattachement, le produit ou sa valeur vénale si elle est supérieure, est imposable :

    • soit dans la catégorie des revenus fonciers lorsque l’usufruit temporaire cédé est relatif à un bien immobilier ou aux titres d’une personne morale non assujettie à l’IS et à prépondérance immobilière.
    • soit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers lorsque l’usufruit temporaire cédé est relatif à des valeurs mobilières, droits sociaux, titres ou droits s’y rapprochant.
    • soit par défaut dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dans tous les autres cas.

    Lorsque l’usufruit temporaire cédé procure, au jour de la cession, des revenus imposables relevant de plusieurs catégories différentes, le produit de cession de cet usufruit (ou, si elle est supérieure sa valeur vénale) est réparti entre ces différentes catégories.

    Cette répartition a lieu proportionnellement au rapport que représente la valeur vénale des biens ou droits donc les revenus se rattachent à la même catégorie, par rapport à la valeur totale des biens ou droits sur lesquels porte l’usufruit temporaire cédé.

    Détermination du revenu net imposable

    Selon l’Administration, le revenu imposable est constitué soit par le prix stipulé dans l’acte, soit de la valeur vénale de l’usufruit temporaire, lorsque son prix de cession, tel que stipulé entre les parties, est inférieur à sa valeur vénale.

    Pour évaluer la valeur vénale d’un usufruit temporaire grevant un bien, le contribuable détermine dans un premier temps la valeur vénale de la pleine propriété du bien.
    Puis, dans un second  temps, il applique à cette valeur le barème prévu à l’article 669 II du CGI selon lequel la valeur d’un usufruit constitué pour une durée fixe est estimée à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période décennale de la durée de l’usufruit, sans fraction et sans égard à l’âge de l’usufruitier.

    Le caractère viager de l’usufruit de durée fixe constituée sur une tête d’une personne physique prédomine donc sans conteste en matière d’évaluation.

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